Nowe zasady opodatkowania niepodzielonego zysku?
Kolejny projekt Ministerstwa Finansów dotyczący zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może poważnie utrudnić sytuację wspólników spółek kapitałowych, którzy zamierzają „przekształcić się” w spółkę osobową np. jawną czy też komandytową. Projekt zakłada bowiem zmianę art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie pkt. 10, zgodnie z którym w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w osobową wspólnik przekształcanej spółki uzyska przychód z tytułu niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową. Tym samym wspólnik będzie musiał zapłacić podatek od osiągniętego przychodu (niepodzielonego zysku).
Należy podkreślić, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami konsekwencje takiej operacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie są uregulowane. W związku z tym zarówno Ministerstwo Finansów jak i urzędy skarbowe w różny sposób odnosiły się do przedmiotowego zagadnienia. Wątpliwości dotyczyły jednak nie tylko momentu powstania przychodu ale i samego faktu jego powstania. Według najkorzystniejszych interpretacji zysk spółki kapitałowej po przekształceniu jej w spółkę osobową mógł zostać wypłacony wspólnikom bez żadnych konsekwencji podatkowych. Przedmiotowy pogląd zmieniał się jednak z czasem na niekorzyść podatnika prowadząc w końcu do interpretacji, iż w rozpatrywanym przypadku przychód do opodatkowania powstanie z chwilą wyjścia wspólnika ze spółki osobowej.
Niezależnie od powyższego organy skarbowe konsekwentnie zajmowały stanowisko, iż u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków z lat poprzednich, a przekazanych do majątki spółki przekształconej (spółki osobowej). Przekształcenie to, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest bowiem traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, a jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji gospodarczej. Tym samym moment opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej mógł zostać przesunięty, dając jednocześnie podatnikowi (wspólnikowi) prawo wyboru tego momentu.
Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozbawia wspólnika możliwości dokonania takiego wyboru. Z dniem przekształcenia spółki wspólnik uzyska bowiem przychód bez względu na to czy niepodzielony zysk spółki zostanie mu rzeczywiście wypłacony. Konstruując przedmiotowe rozwiązanie zapomniano jednak o tym, iż przekształcanie spółki polega na zmianie dotychczasowej formy ustrojowej spółki prawa handlowego, przy zachowaniu dotychczasowego składu osobowego i majątku spółki. Z dniem przekształcenia majątek spółki kapitałowej staje się zatem majątkiem spółki osobowej. Majątku tego nie można utożsamiać z majątkiem wspólników spółki osobowej, albowiem ma on charakter niezależny - co wynika bezpośrednio z przepisów Kodeksu spółek handlowych. W art. 8 cytowanej ustawy spółce jawnej jak i pozostałym handlowym spółkom osobowym przyznano przecież zdolność do nabywania praw majątkowych. Treść tego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, że spółki osobowe należy zaliczyć do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje jednak zdolność prawną, o czym stanowi art. 331 § 1 Kodeksu cywilnego. Z kolei zgodnie z art. 28 Ksh majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej trwania. Przepis ten również przesądza o niezależności samej spółki przy nabywaniu praw majątkowych.
W ocenie przeważającej części doktryny nie ma zatem żadnych podstaw do traktowania wspólników spółki jawnej jako współuprawnionych do majątku spółki (S. Sołtysiński, Kodeks spółek handlowych, Komentarz tom I, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001). Spółki osobowe są odrębnymi od wspólników podmiotami prawa co oznacza, że majątek spółki przypada samej spółce, a nie wspólnikom na zasadzie współwłasności łącznej (J. Frąckowiak, Uwagi do projektu ustawy prawo spółek handlowych, PPH 1999, Nr 2, s. 10 i nast.).
W przypadku zatem przekształcenia spółki nie można zakładać, iż z chwilą przekształcenia niepodzielony zysk spółki kapitałowej stał się majątkiem wspólników spółki osobowej, albowiem wszedł on do majątku samej spółki. Analizując przedmiotowy stan prawny trudno zatem przyjąć, iż w tym momencie wspólnik uzyskał przychód skoro nie jest on podmiotem, który nabył niepodzielone zyski spółki przekształcanej. Realny przychód wspólnika powstanie dopiero w sytuacji np. likwidacji spółki czy też wystąpienia ze spółki, kiedy to środki z tytułu osiągniętego zysku zostaną mu rzeczywiście wypłacone lub pozostawione do jego dyspozycji. Należy pamiętać, że dochodem faktycznie otrzymanym jest taki dochód, którym udziałowiec może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. Okoliczności te nie zachodzą jednak w tym przypadku.
Podsumowując należy podkreślić, iż przedmiotowa nowelizacja jest niespójna z przepisami Kodeksu spółek handlowych, jak również w istotny sposób ingeruje w uprawnienia przysługujące samym wspólnikom. W efekcie może to znacznie zahamować procesy przekształceń spółek kapitałowych w Polsce i z uwagi na niekorzystne przepisy podatkowe, wyeliminować przedmiotową instytucję z obrotu gospodarczego.
opracował: Karol Knioła
